金融機(jī)構(gòu)是否繳納委托貸款業(yè)務(wù)合同印花稅
摘 要:在金融機(jī)構(gòu)辦理的自營類貸款業(yè)務(wù)中,貸款合同都應(yīng)繳納印花稅。但是委托貸款由于其貸款性質(zhì)的特殊性,在委托貸款三方協(xié)議中,既存在委托代理關(guān)系,又存在借貸關(guān)系,而國家稅務(wù)總局對(duì)此類合同是否繳納印花稅并無明確規(guī)定,各家金融機(jī)構(gòu)執(zhí)行不一。對(duì)委托貸款合同中銀行是否應(yīng)繳納印花稅進(jìn)行探討,分析需要注意的相關(guān)問題,有助于厘清其中的關(guān)系,更好地發(fā)展委托貸款業(yè)務(wù)。
印花稅是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中樹立、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的行為所征收的一種稅,印花稅的征稅對(duì)象為在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受《中華人民共和國印花稅暫行條例》所列舉憑證的單位和個(gè)人,都是印花稅的納稅義務(wù)人,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納印花稅。具體有立合同人、立賬簿人、立據(jù)人、領(lǐng)受人。印花稅的征稅對(duì)象采取的是正列舉的方式,只對(duì)列舉出來的憑證征稅,未列舉的一律不征稅。而委托貸款是指由政府部門、企事業(yè)單位及個(gè)人等委托人提供資金,由商業(yè)銀行(即受托人)根據(jù)委托人確定的貸款對(duì)象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。商業(yè)銀行開辦委托貸款業(yè)務(wù),只收取手續(xù)費(fèi),不得承擔(dān)任何形式的貸款風(fēng)險(xiǎn)。印花稅屬于行為稅,只要發(fā)生了印花稅稅目中列舉的行為就應(yīng)該繳納印花稅,但國家稅務(wù)總局對(duì)委托貸款合同(三方協(xié)議)是否繳納印花稅,沒有具體明確的規(guī)定,導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)在執(zhí)行過程中各有不同,下面從各方面對(duì)委托貸款合同中銀行是否繳納印花稅進(jìn)行分析。
一、國家法律法規(guī)對(duì)于委托貸款業(yè)務(wù)合同相關(guān)規(guī)定
(一)借款合同都應(yīng)繳納印花稅
《中華人民共和國印花稅暫行條例》(1988年8月6日中華人民共和國國務(wù)院令第11號(hào)發(fā)布,根據(jù)20xx年1月8日《國務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》修訂)第2條第1款規(guī)定:購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證應(yīng)繳納印花稅。從上述規(guī)定來看,借款合同都應(yīng)繳納印花稅。
(二)代理類合同不用繳納印花稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》(國稅發(fā)[1991]155號(hào))第14條規(guī)定:代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同,凡僅明確代理事項(xiàng)、權(quán)限和責(zé)任的,不屬于應(yīng)稅憑證,不貼印花。
(三)委托金融單位貸款的,金融單位和借款單位都需要繳納印花稅
國稅發(fā)[1991]155號(hào)第6條規(guī)定:財(cái)政等部門的撥款改貸款簽訂的借款合同,凡直接與使用單位簽訂的,暫不貼花;凡委托金融單位貸款,金融單位與使用單位簽訂的借款合同應(yīng)按規(guī)定貼花。但此款專門針對(duì)財(cái)政等部門的委托貸款,不具有可擴(kuò)展性。
二、地方法規(guī)對(duì)委托貸款業(yè)務(wù)征收印花稅的相關(guān)規(guī)定
目前,僅部分地方對(duì)金融機(jī)構(gòu)委托貸款是否繳納印花稅進(jìn)行了明文規(guī)定。如《關(guān)于本市金融系統(tǒng)辦理的委托貸款合同征收印花稅問題的通知》(滬稅地[1991]121號(hào))中明確:經(jīng)請(qǐng)示國家稅務(wù)局地方稅管理司同意,現(xiàn)對(duì)本市金融系統(tǒng)辦理的委托貸款合同征收印花稅問題,作如下規(guī)定:
一是行使用的委托貸款合同(協(xié)議),均屬金融機(jī)構(gòu)與借款單位簽訂的借款憑證。根據(jù)國家稅務(wù)局國稅發(fā)[1991]155號(hào)文件第6條的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)由銀行和借款單位就各自所持的一份憑證貼花,其他簽約人不貼花。
二是銀行與委托單位簽訂的委托貸款協(xié)議書,則應(yīng)作為僅明確委托、代理關(guān)系的憑證,按照國家稅務(wù)局國稅發(fā)[1991]155號(hào)文第14條的規(guī)定,不屬于列舉征稅的憑證,不貼印花。
三是本通知第1條、第2條從1991年10月1日起執(zhí)行,原市稅務(wù)局滬稅地[1989]66號(hào)文第4條規(guī)定停止執(zhí)行。
原市稅務(wù)局滬稅地[1989]66號(hào)文《上海市稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干問題的補(bǔ)充規(guī)定》第4條規(guī)定:主管部門委托銀行辦理的借款業(yè)務(wù),銀行只收取手續(xù)費(fèi),并不承擔(dān)借貸責(zé)任的委托貸款,可暫不貼花。
從上述規(guī)定可以看出,上海市地稅對(duì)委托貸款合同由不征收印花稅改為征收,而且明確規(guī)定金融機(jī)構(gòu)與借款人需要繳納,委托人不需要繳納。但是此類文件只適用于當(dāng)?shù),可以作為參考,并不能進(jìn)行全國推廣。
三、委托貸款業(yè)務(wù)繳納印花稅現(xiàn)狀
(一)委托貸款合同簽訂形式
因?yàn)橹袊嗣胥y行規(guī)定,委托貸款業(yè)務(wù)必須有委托人、受托人和借款人三方,并有三方協(xié)議。簽訂委托貸款合同(協(xié)議)主要有三種形式:
1.委托人與受托人《簽訂委托貸款協(xié)議書》,然后受托人、借款人再根據(jù)協(xié)議書內(nèi)容簽訂兩方《委托貸款合同》。
2.委托人與受托人《簽訂委托貸款協(xié)議書》,然后委托人、受托人、借款人再根據(jù)協(xié)議書內(nèi)容簽訂三方《委托貸款合同》。
3.委托人、受托人、借款人三方直接簽訂《委托貸款合同》。
對(duì)于第一種情況,委托人與受托人簽訂的協(xié)議書屬于委托代理合同,不用繳納印花稅,受托人與借款人簽訂兩方《委托貸款合同》,符合國稅發(fā)[1991]155號(hào)第6條規(guī)定,應(yīng)繳納印花稅。
對(duì)于第二種情況,同上所述,委托人與受托人之間簽訂代理協(xié)議不用繳納印花稅,下面重點(diǎn)對(duì)三方簽訂的《委托貸款合同》進(jìn)行分析。
(二)三方《委托貸款合同》是否繳納印花稅分析
委托人、銀行與借款人三方簽訂協(xié)議,由于該協(xié)議規(guī)定了委托的內(nèi)容同時(shí)又規(guī)定了借款的內(nèi)容,那么合同既明確了委托、代理關(guān)系,又約定了借款金額、利率、期限等貸款信息。根據(jù)合同實(shí)質(zhì)所載事項(xiàng),明確委托、代理關(guān)系合同雙方不用繳納印花稅,約定貸款金額、利率等信息的合同雙方應(yīng)繳納印花稅。但委托貸款實(shí)質(zhì)是民間借貸,銀行只是作為受托人,收取業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi),不承擔(dān)任何形式的貸款風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《印花稅暫行條例》規(guī)定,借款合同的范圍為:銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同需要繳納印花稅,非金融性質(zhì)的企業(yè)或個(gè)人之間簽訂的借款合同不需要繳納印花稅。所以委托貸款三方合同中,銀行作為受托人,在協(xié)議簽訂形式上滿足印花稅繳納范圍,而實(shí)質(zhì)上銀行不在印花稅繳納范圍,只是起代理作用。 但是從滬稅地[1991]121號(hào)文規(guī)定上看,稅務(wù)部門在征收印花稅過程中,更注重委托貸款合同簽訂形式繳納范圍。按照此文規(guī)定,三方委托貸款合同中,銀行和借款人均應(yīng)按照貸款金額全額繳納印花稅,委托方不用貼花。
(三)現(xiàn)狀分析
目前,各家金融機(jī)構(gòu)對(duì)三方簽訂的《委托貸款合同》大部分未繳納印花稅。比較特殊的是,對(duì)于個(gè)人公積金委托貸款,有些金融機(jī)構(gòu)的做法是由擔(dān)保方繳納印花稅,然而根據(jù)《印花稅暫行條例》第8條規(guī)定,同一憑證,由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的,應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。根據(jù)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條規(guī)定,所說的當(dāng)事人,是指對(duì)憑證有直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系的單位和個(gè)人,不包括保人、證人、鑒定人。由此可見,參與簽訂合同的擔(dān)保人、鑒定人、見證人不是印花稅納稅義務(wù)人,無需就所參與簽訂的合同貼花。此種做法顯然是不合適的。
存在上述現(xiàn)象的原因在于,當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門未進(jìn)行明文規(guī)定,國家稅務(wù)總局也未明確,存在盲點(diǎn)。
四、風(fēng)險(xiǎn)分析及建議
從上述來看,三方委托貸款合同是否需要繳納印花稅,法律法規(guī)未明文規(guī)定需要繳納印花稅,而個(gè)別地方稅務(wù)部門對(duì)此規(guī)定也不明晰,如果不繳納,不能確定是否會(huì)形成納稅風(fēng)險(xiǎn)。因此,建議金融機(jī)構(gòu)攜帶三方委托貸款合同到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢,取得明確的答復(fù),辦理委托貸款業(yè)務(wù)時(shí)依法納稅。