新會計準則學習心得體會

　　（四）關于第五章所有者權益

　　在各要素的規范中，問題最多的就是關于所有者權益的規范。表現在：

　　1.關于所有者權益的定義。第二十六條所有者權益的定義“那是相當的不成功”。首先，大家可能未必注意到這樣一點：資產和負債的定義是立足于“交易或事項”，而所有者權益的定義是立足于“企業”或“會計主體”。也就是說前者是基于單項交易或事項，而后者是基于企業整體。其次，這個定義建立在一個計算公式的基礎上，其是一個“量”的描述，而非性質的描述。這兩個方面導致的問題是：依據該定義是無法識別單項交易所產生的所有者權益的。比如，投資者向企業投入現金100萬元，在這項交易中，我們是可以依據資產的定義將現金確認為資產的，但我們沒辦法依據所有者權益的該定義將投入資本確認為所有者權益。另外，收入、費用本質上是所有者權益的增加或減少（即屬于所有者權益），我們在確認它們時也無法依據該定義。我個人認為，所有者權益的定義基礎應該與資產與負債保持一致，比如可以這樣表述：所有者權益是過去的交易或事項形成、預期歸企業股東享有的經濟利益。

　　2.關于利得和損失的定義。第二十七條關于利得和損失的定義也是“相當不成功的”。首先，會計要素都是交易或事項的結果，對要素及要素項目的定義應該立足于交易或事項，即應明確利得和損失是哪種交易或事項產生的結果。“非日常活動所形成”這類表述指向是不清楚的，比如資產價格變化（如企業持有的股票），是日常活動呢，還是非日常活動？我看它既不是日常活動也不是“非日常活動”，它根本就不是企業的“活動”，而只是外部原因導致的“事項”（這種事項是經常發生的）。其次，“會導致所有者權益增加”，這里涉及“所有者權益”概念；誠如前述，依據第二十六條對所有者權益的定義，在單項交易中無法識別所有者權益，相應地，也就難以在單項交易中識別利得和損失。

　　第二十七條和第三十八條關于利得與損失是計入損益，還是計入所有者權益的區分純粹是廢話。在第二十七條定義“直接計入所有者權益的利得”時，其表述是“不應計入當期損益”的利得，而在第三十八條定義“直接計入當期利潤的利得”時，其表述是“應計入當期損益”的利得。依據這兩個劃分，我們實在無法區分清楚哪種利得應該直接計入損益，哪種利得應該直接計入所有者權利。關于損失的規定也存在這樣的問題。

　　3.關于所有者權益的計量。第二十八條提出“所有者權益的金額取決于資產和負債的計量”。這個觀點顯然建立在第二十六關于所有者權益的定義的基礎上。立足于創造所有者權益的單項交易來看，我認為這個觀點是錯誤的。會計實踐活動告訴我們，所有者權益并不是在總資產、總負債都計量出來后才得出其計量值，而是在每項交易中得出其計量值，而且其計量并不由資產和負債計量共同決定。

　　比如，股東投入現金的交易活動，產生了“實收資本”這項所有者權益，但其計量并不取決于任何負債。又比如，在債轉股交易中，產生的所有者權益的計量也不取決于資產的計量。另外，哪些產生收入或費用的交易，收入與費用計量（即所有者權益增減變動的計量）也未必由資產與負債的計量共同決定。

　　（五）關于第六章收入

　　1.關于收入的定義。第三十條對收入的定義存在以下問題：第一，如上所述，“日常活動”不宜作為定義基礎，而應回到與資產與負債定義的相同基礎上：哪種交易或事項的結果產生收入。第二，既然資產和負債的定義使用了“預期”這種不確定性的表述，收入定義中的“會導致所有者權益增加”這種肯定表述就不適當，應該改為“預期會導致所有者權益增加”。第三，收入被定義為“總流入”是不適當的。“總流入”定義的是“總收入”，而非“收入”。依據這種定義法，同樣是無法識別單項交易或事項產生的收入的。在這一點上，我國準則制定者應該借鑒國際會計準則的“收益”定義，后者就是立足于單項交易或事項的。

　　2.關于收入的計量。第三十一條關于收入的確認存在的問題是：其可計量標準與第二十一條資產確認的可計量標準協調性需增強。資產確認的可計量標準是資源的“成本”或“價值”可計量，而收入確認的可計量標準是“經濟利益的流入額能夠可靠計量”。如前所述，“經濟利益”通常可等同于“價值”概念，據此理解則兩條款有沖突嫌疑。后者宜改為：經濟利益的流入額或取得資產的成本能夠可靠計量。

　　（六）關于第七章費用

　　費用的定義及確認存在與收入章節相似的問題。除此之外，第三十五條關于成本、費用、支出的規范存在內在矛盾：

　　1.關于費用與成本。第三十三條已明確將費用定義為計入損益的項目，但第三十五條又提出“提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產生銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益”。這里引述內容中所使用的“費用”，又是可不計入損益的（作為存貨資產反映）。費用概念在這里顯然是混亂的。引述內容中的“費用”一詞應該用“成本”一詞替換才合適。

　　2.關于支出與費用。第三十五條的第二款“企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益”，也存在一點瑕疵，主要問題存在于“或者”之后的內容中。資產確認主要有兩個條件（除符合資產定義之外）：概率標準和可計量標準。一般地，如果一項支出“能夠產生經濟利益”，那說明其符合資產確認的“經濟利益很可能流入”這個條件（概率標準）；既然有支出，通常說明其符合資產確認的“成本或價值可計量”這個條件（可計量標準）；既然如此，這里所謂的“不符合或不再符合資產確認條件”通常是不可能發生的事件。