房地產企業以房投資業務的稅務處理欣賞
摘要：本文全面梳理了以房投資業務中投資雙方需要掌握的國家稅收政策，提醒企業正確合理地進行業務安排和稅務處理，避免發生不必要的稅收風險。
關鍵詞：開發產品、以房投資、稅務處理
由于房地產企業開發產品的特殊性，有時會被開發企業作為對外投資支付對價以換取被投資企業股權，也不排除一些房地產企業是利用以房投資方式進行稅收籌劃，因此，企業需要根據國家的稅收政策進行正確的稅務處理和合理的業務安排，避免發生稅收風險，增加納稅成本。下面以一個案例來進行投資雙方的涉稅處理和風險提示。
甲企業是一家房地產開發企業，2017年1月以一棟寫字樓向乙企業投資入股。該寫字樓賬面價值2017萬，評估價值為3000萬元，假設賬面價值和計稅基礎相同，實際占地面積為2017平方米。雙方約定甲企業參與乙企業利潤分配，共同承擔投資風險。
一、投資方涉稅處理及注意事項
(一)營業稅的處理
財政部、國家稅務總局《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》(財稅[2017]191號)規定，自2017年1月1日起，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅;對股權轉讓不征收營業稅。
對房地產企業將開發產品對外投資不征收營業稅，容易給房地產企業造成稅收籌劃空間。同時，被投資企業以公允價格接受了沒有完稅的房地產，在稅收上是不對等的，存在稅負轉嫁問題，被投資企業將接受投資的房地產再次轉讓時，按照財稅[2017]16號文件的規定，應全額繳納營業稅。在實務中，被投資企業很可能以差額繳稅，容易形成漏稅。這也是稅收征管的風險點。
另外，房地產企業如以不動產投資入股，收取固定收入，不承擔投資風險的，這種固定收入不管是以投資方利潤形式出現，還是以租金等其他形式出現，其實質上是屬于租金收入(產權不轉移)或不動產銷售收入(產權轉移)，應按規定征收營業稅。
(二)土地增值稅的處理
依據土地增值稅相關政策規定，房地產開發企業將開發產品用于對外投資應視同銷售房地產， 其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定;2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。
也就是說，房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，仍應當按規定繳納土地增值稅。由此可見，按規定上例中甲企業應納土地增值稅。假設經核實該寫字樓允許扣除項目金額為2200萬元，則甲企業應納土地增值稅=(3000-2200)30%=240(萬元)。
(三)企業所得稅的處理
《企業所得稅法實施條例》第二十五條和國家稅務總局《關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》(國稅發[2017]31號文件)第七條都明確規定了企業將開發產品用于對外投資等行為應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。同時，國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2017]828號)規定，企業對外處置資產如屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入。
可見，企業將房地產進行股權投資，也就是發生了非貨幣性資產交換，根據上述規定，應確認財產轉讓損益計繳企業所得稅。同時投資雙方按所得稅法的相應規定進行所得稅的其他處理。
(四)印花稅的處理
國家稅務總局《關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》(國稅發[1991]155號)第十條規定，“財產所有權”轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。財政部、國家稅務總局《關于印花稅若干政策的通知》(財稅[2017]162號)規定，對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅;對商品房銷售合同按照產權轉移書據征收印花稅。由于《公司法》第二十八條規定，股東以非貨幣財產出資的，應當依法辦理其財產權的轉移手續。同時，《公司法》第二十七條規定，對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規對評估作價有規定的，從其規定。可見，以房地產投資入股屬于財產所有權的轉移，根據印花稅規定應當按“產權轉移書據”稅目征收印花稅，投資方要按萬分之五的稅率繳納印花稅，其計稅依據為按評估機構核定的評估價。即上例中甲企業應納印花稅=30000.05%=1.5(萬元)。
二、被投資方涉稅處理及注意事項
(一)契稅的處理
依據《契稅暫行條例細則》第八條規定，以土地、房屋權屬作價投資、入股，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。由于契稅的納稅義務人是境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人。因此，以房地產投資入股，按規定應由接受房地產投資的被投資方在辦理產權轉移手續時繳納契稅，其計稅依據為按評估機構核定的評估價。即上例中乙企業應納契稅=30005%=150(萬元)。
(二)房產稅的處理
國家稅務總局《關于安徽省若干房產稅業務問題的批復》(國稅函發[1993]368號)規定，對于投資聯營的房產，應根據投資聯營的具體情況，在計征房產稅時予以區別對待。對于以房產投資聯營，投資者參與投資利潤分紅，共擔風險的情況，按房產原值作為計稅依據計征房產稅;對于以房產投資，收取固定收入，不承擔聯營風險的情況，實際上是以聯營名義取得房產的租金，應根據《房產稅暫行條例》的有關規定由出租方按租金收入計繳房產稅。
需要注意的是，由于甲企業以房地產對外投資后，房屋的產權即歸被投資企業乙企業所有，按照“接受投資的固定資產的計價”原則確認該項固定資產。由于乙企業對該房屋享有獨占權和處置權，因此房產稅應由乙企業繳納。假設乙企業所在省市規定減除幅度30%，則上例中乙企業每年應納房產稅=3000(1-30%)1.2%=25.2(萬元)。
(三)城鎮土地使用稅的處理
依據《物權法》“地隨房走”的規定，企業以房地產對外投資，房地產下的土地使用權隨之也轉移到被投資企業所擁有，因此依據《城鎮土地使用稅暫行條例》第二條的規定，乙企業應按規定計繳城鎮土地使用稅。假設乙企業所在城市規定城鎮土地使用稅每平方米稅額為10元，則上例中乙企業每年應納土地使用稅=100.2=2(萬元)。
(四)印花稅的處理
《印花稅暫行條例》第八條規定，同一憑證，由兩方或者兩方以上當事人簽訂并各執一份的，應當由各方就所執的一份各自全額貼花。也就是說，以房地產投資入股，根據印花稅規定，簽訂“產權轉移書據”的雙方都要按萬分之五的稅率繳納印花稅。可見，接受房地產投資入股的被投資方也要繳納印花稅。即上例中乙企業也應納印花稅=30000.05%=1.5(萬元)。
(五)土地增值說的處理
按照《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號文件)的規定，對投資、聯營企業將上述接受投資的房地產再轉讓，應依據財稅字[1995]48號文件第十條關于轉讓舊房如何確定扣除項目金額的問題規定，計算繳納土地增值稅。
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